Solicita nuestra opinión jurídica en relación con, la forma en que debe efectuar la retención cuando se facturan en la misma factura bienes muebles y servicios, solicitud que realiza el contribuyente, en los siguientes términos:
“El proceder de mi representado y de acuerdo con el Parágrafo Segundo del Artículo 16 del Decreto 1.808 del 23 de abril de 1997, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203 del 12 de mayo de 1997; cuando le facturan en forma separada en la misma factura, bienes muebles y servicios por: instalación, mano de obra, ensamblaje, montaje u otro concepto que conllevan la obligación de hacer relacionados con esos bienes muebles, mi representado efectúa la retención sobre la base del total facturado (bienes muebles más servicios). Ahora bien, diversos proveedores le reclaman a mi representado el haber realizado la retención sobre la base del precio total facturado, argumento que debe ser únicamente sobre el precio del servicio, razón por la cual, acudo ante esa Consultaría Jurídica con la finalidad de solicitar se me aclarare la interpretación, por parte de mi representado al Parágrafo arriba mencionado”.
A efectos de la consideración de la consulta por usted formulada, se toma como base la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela1, el Código Orgánico Tributario2, la Ley de Impuesto sobre la Renta3 y el Decreto No. 1.808 Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones4, emitiendo esta Gerencia General de Servicios Jurídicos su pronunciamiento en los términos siguientes:
En primer término, se considera necesario realizar algunas consideraciones en relación con la naturaleza de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, en este orden de ideas, podemos definir la retención en la fuente como aquella actividad a la que está obligado por Ley un sujeto determinado, dirigida a recaudar impuestos, tasas y demás contribuciones a un tercero contribuyente, por cuenta del sujeto activo del tributo respectivo.
De la anterior definición se desprenden las siguientes características:
- Primero: Es una obligación de hacer. Aunque en definitiva el impuesto retenido es enterado por el agente de retención, las obligaciones que éste asume se clasifican como obligaciones de hacer.
- Segundo: Es una obligación de hacer que se concreta en actividades de recaudación de tributos. En tal sentido, aun cuando queda claro que el agente de retención no asume responsabilidades como funcionario público, éste actúa en representación del sujeto activo del tributo por mandato de la Ley.
- Tercero: Relacionado con el punto anterior, es una obligación que deriva de un mandato de la Ley; y ello es así como consecuencia del principio de reserva legal en materia tributaria, y concretamente, por lo que respecta a la determinación de los sujetos pasivos, en este caso, de uno de los tipos de responsables.
- Cuarto: Es una obligación de hacer respecto de un tercero contribuyente. Es decir, las actividades que lleva a cabo un contribuyente cuando actúa como agente de retención, no tienen que ver con su relación jurídico tributaria sustancial –la que define el nacimiento del hecho imponible y el impuesto a pagar – y por lo tanto, pertenecen a la esfera del derecho tributario formal.
Dadas las consideraciones anteriores, en relación con el caso bajo análisis, tenemos que el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, establece en su artículo 9, numeral 11, lo siguiente:
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: numeral 11: Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean éstos pagos efectuados con base a valuaciones, ordenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad…”
Ahora bien, los pagos que la contribuyente efectúa a sus proveedores por la prestación de servicios están sujetos a retención, sin embargo, en el caso bajo análisis se factura de forma conjunta la venta de bienes muebles y la prestaciones de servicios, por lo que, la contribuyente nos consulta sí al momento de efectuar la retención a sus proveedores debe realizar la misma sobre la base del precio total facturado, o por el contrario sí debe efectuar la retención únicamente sobre el precio del servicio.En este sentido, el parágrafo segundo del artículo 16 del Reglamento Parcial de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, anteriormente identificado, establece lo siguiente:
Artículo 16: A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9º de este Reglamento, se entiende por empresa contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.
Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista.
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales. Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario.
Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención será el precio total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles.
En conclusión, según se desprende del artículo anteriormente citado, la base de cálculo a los fines de efectuar la retención por prestación de servicios establecida en el numeral 11 del artículo 9º del Decreto 1808, está constituida por el monto total facturado incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles, es por ello, que si se emite una sola factura por ambas actividades, entiéndase servicios profesionales y la transferencia o suministro de bienes muebles o la adhesión de estos a bienes inmuebles,
La retención por servicios profesionales se hará sobre el precio total facturado a título de contraprestación.
Sin embargo, es importante aclarar que la venta entendida como “La transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles”6 por si sola no se encuentra sujeta a retención de Impuesto sobre la Renta, ya que, no encuadra en ninguno de los supuestos de retención establecidos en los numerales del artículo 9 del Decreto 1808”.
